A RFB publicou no último dia 22/07 a IN/RFB nº 2.201/2024, promovendo modificações na IN/RFB nº 1.700/2017, ao dispor sobre (i) data do balanço patrimonial para fins de reorganização societária (incorporação, fusão ou cisão); (ii) JCP – Juros sobre capital próprio e (iii) tratamento sobre perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades de instituições financeiras e outras autorizadas pelo BACEN.
Neste artigo, vamos apenas destacar as alterações da definição de data do evento, para fins de incorporação, fusão ou cisão, e, por consequência, a data do balanço, por se constituir em tema importante aos contadores e advogados atuantes em reestruturações societárias e, de forma mais detalhada, os esclarecimentos trazidos pela referida IN sobre o JCP.
Assim, dentre as alterações promovidas pela IN/RFB nº 2.201/2024 está a consideração de data do evento societário para fins de elaboração do balanço patrimonial nas operações de incorporação, fusão ou cisão de sociedades, nos seguintes termos:
- A data de deliberação que aprovar a incorporação, fusão ou cisão;
- A data de publicação da autorização no DOU expedida pelo órgão regulador ou fiscalizador, para as pessoas jurídicas submetidas a tal exigência.
A definição acima significa que nas operações de incorporação, fusão ou cisão, o balanço patrimonial dever ser levantado na data do evento societário. Portanto, sendo uma cisão, o balanço deverá ser levantado na data em que os sócios ou acionistas deliberarem em aprovar a cisão. Ou seja, a data de assinatura do documento a ser levado a registro na Junta Comercial.
Quanto às alterações trazidas pela mesma IN relativas ao juro sobre capital próprio são aquelas mesmas promovidas pela Lei nº 14.789/2023 que alterou os dispositivos do JCP previstos na Lei 9.249/1995.
Evidentemente, por se tratar de uma norma apenas regulamentadora, não pode a normativa da RFB extrapolar o disposto na lei ordinária. Todas as alterações nos cálculos do JCP promovidas pela Lei nº 14.789/2023 e agora regulamentada por esta IN já estão em vigor desde 01.01.2024.
Antes de passarmos a comentar a aplicação da IN, é importante estabelecer alguns pontos balizadores dos limites e possibilidade de aplicação do JCP. Primeiramente, o instituto é válido apenas para os contribuintes optantes do lucro real. Neste regime é possível a dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL do valor pago ou creditado aos sócios ou acionista, a título de remuneração pela aplicação de capital próprio nas atividades operacionais da sociedade. O custo tributário é de 15,0%, a título de IR na fonte (como tributação definitiva na pessoa física e como retenção na jurídica), para a pessoa física ou jurídica beneficiária do rendimento, mas com um abatimento de 34,0% a título de IR e CSLL da pessoa jurídica sobre o valor pago ou creditado. Todos os demais contribuintes estão fora desta regra.
A figura do JCP foi instituída em 1º de janeiro de 1996 como uma alternativa técnica viável para reduzir as distorções do regime de lucro real entre os contribuintes que estão endividados (podem abater os juros pagos sobre os empréstimos tomados em instituições financeiras) e aqueles com uma administração financeira mais parcimoniosa e que preferem fazer uso de recursos próprios em suas atividades operacionais. Se for eventualmente abolido o instituto, como se cogita atualmente pelas autoridades econômicas, haverá mais incentivos tributários para as empresas endividadas em relação às mais sadias, reduzindo-se assim a eficiência produtiva da economia brasileira. Na eventualidade desta proposta prosperar, deveria vir acompanhada, simultaneamente, da redução das alíquotas do IRPJ.
A mudança relevante neste momento, trazida pela Lei nº 14.789/2023, com vigência a partir de 01.01.2024 e regulamentada pela IN/RFB nº 2.201/2024, é uma diminuição das contas do patrimônio líquido (PL) passíveis de serem utilizadas na base de cálculo do JCP.
Para facilitar o estudo do leitor e a análise a ser desenvolvida, segue no quadro abaixo, coluna 1, as disposições de Lei e na coluna 2 as determinações da Instrução Normativa.
| Lei nº 9.249/1995 com as alterações da Lei nº 14.789/2023 | Disposição da IN/RFB nº 1.700/2017, com as alterações da IN/RFB nº 2.201/2024 | |
| Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP. | Não é objeto de disposição da IN/RFB | |
| § 1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. (Redação dada pela Lei nº 9.430, de 1996).(…) | Não é objeto de disposição da IN/RFB | |
| § 8º Para fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, serão consideradas exclusivamente as seguintes contas do patrimônio líquido: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014).I – capital social integralizado; (Redação da pela Lei nº 14.789/2023). II – reservas de capital de que tratam o § 2º do art. 13 e o parágrafo único do art. 14 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; (Redação da pela Lei nº 14.789/2023). III – reservas de lucros, exceto a reserva de incentivo fiscal de que trata o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; (Redação da pela Lei nº 14.789/2023).IV – ações em tesouraria; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014). V – lucros ou prejuízos acumulados. (Redação da pela Lei nº 14.789/2023). § 8º-A. Para fins de apuração da base de cálculo dos juros sobre capital próprio: (Incluído pela Lei nº 14.789, de 2023). I – não serão consideradas as variações positivas no patrimônio líquido decorrentes de atos societários entre partes dependentes que não envolvam efetivo ingresso de ativos à pessoa jurídica, com aumento patrimonial em caráter definitivo, independentemente do disposto nas normas contábeis; e (Incluído pela Lei nº 14.789, de 2023). II – deverão ser considerados, salvo os casos em que for aplicado o disposto no inciso I deste parágrafo: (Incluído pela Lei nº 14.789, de 2023).a) eventuais lançamentos contábeis redutores efetuados em rubricas de patrimônio líquido que não estiverem previstas no § 8º deste artigo, quando decorrerem dos mesmos fatos que deram origem a lançamentos contábeis positivos efetuados em rubricas previstas no referido parágrafo; e (Incluída pela Lei nº 14.789, de 2023). b) valores negativos registrados em conta de ajuste de avaliação patrimonial decorrentes de atos societários entre partes dependentes. (Incluída pela Lei nº 14.789, de 2023). (negritamos) | Art. 75 | Art. 75. Para efeitos de apuração do lucro real e do resultado ajustado a pessoa jurídica poderá deduzir os juros sobre o capital próprio pagos ou creditados, individualizadamente, ao titular, aos sócios ou aos acionistas, limitados à variação, pro rata die, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) e calculados, exclusivamente, sobre as seguintes contas do patrimônio líquido: I – capital social integralizado; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) II – reservas de capital de que tratam o art. 13, § 2º, e o art. 14, parágrafo único, da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) III – reservas de lucros, exceto a reserva de incentivo fiscal de que trata o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) IV – ações em tesouraria; e V – lucros ou prejuízos acumulados. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) § 1º Para fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo: I – a conta capital social, prevista no inciso I do caput, inclui todas as espécies de ações previstas no art. 15 da Lei nº 6.404, de 1976, ainda que classificadas em contas de passivo na escrituração comercial da pessoa jurídica; II – os instrumentos patrimoniais referentes às aquisições de serviços nos termos do art. 161 somente serão considerados depois da transferência definitiva da sua propriedade. III – as contas de reservas de capital previstas no inciso II do caput são compostas pela parcela do preço de emissão de ações que ultrapassar o seu valor nominal ou, caso não haja valor nominal, pela parcela destinada à conta de reserva de capital, nos termos da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) IV – as contas de capital social e de reservas de capital previstas nos incisos I e II do caput considerarão os valores dos atos societários que deram origem às referidas contas, não podendo ser consideradas as diferenças entre esses valores e aqueles registrados na escrituração comercial, tais como: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) a) diferenças entre o valor justo na emissão de ações registrado na contabilidade e o preço de emissão das ações constante do ato societário; e (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) b) outros lançamentos contábeis efetuados a débito ou crédito de ativo ou passivo em contrapartida diretamente à conta de patrimônio líquido, sem transitar pelo resultado. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) V – a conta de reserva de lucros de incentivo fiscal prevista no inciso III do caput é composta pela destinação da parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, nos termos da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, inclusive as parcelas que tiverem sido destinadas ao capital social e à reserva de capital;(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) VI – a conta de lucros acumulados prevista no inciso V do caput é aquela apurada no decorrer do exercício social, antes da destinação;(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) VII – não serão consideradas, nas contas de patrimônio líquido previstas nos incisos I a V do caput, as variações positivas decorrentes dos atos societários com as seguintes características, cumulativamente: (Incluído (a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) a) forem praticados entre as partes dependentes previstas no art. 189, caput, incisos I e II; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) b) não envolverem efetivo ingresso de ativos na pessoa jurídica, com aumento patrimonial em caráter definitivo, independentemente do disposto nas normas contábeis. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) VIII – deverão ser considerados: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) a) eventuais lançamentos contábeis redutores, efetuados em rubricas de patrimônio líquido que não estiverem previstas no caput, quando decorrerem dos mesmos fatos que deram origem a lançamentos contábeis positivos efetuados em rubricas previstas no caput; e (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) b) os valores negativos registrados em conta de ajuste de avaliação patrimonial, decorrentes de atos societários entre as partes dependentes previstas na alínea “a” do inciso VII. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024) § 1º-A. Para fins do disposto no § 1º, os atos societários incluem aqueles relativos ao aumento de capital integralizado em bens e direitos, incorporação de ações, fusão, cisão e incorporação. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024)§ 1º-B. Não se aplica o disposto no inciso VIII do § 1º no caso de o lançamento contábil já ter sido desconsiderado no cálculo da remuneração por força do disposto no inciso VII do § 1º. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2201, de 15 de julho de 2024)(…) (negritamos). |
Fonte: Elaboração do Autor
Primeiramente, uma novidade importante trazida pela legislação vigente é que a partir do ano calendário de 2024, para a determinação da base de cálculo do JCP, não pode mais ser consideradas as variações positivas no patrimônio líquido decorrentes de atos societários entre partes dependentes que não signifiquem efetivo ingresso de ativos à pessoa jurídica, com um aumento patrimonial de caráter definitivo. Ou seja, para ser dedutível o valor do JCP resultante, nos casos de aumento do patrimônio líquido oriundo de partes dependentes, o acréscimo deve obrigatoriamente significar um efetivo ingresso de recursos na pessoa jurídica beneficiária e que este aumento seja de caráter definitivo.
Para esta finalidade, são consideradas partes dependentes quando o adquirente e o alienante de participação societária são controlados, direta ou indiretamente pela mesma parte ou parte ou ainda, se existir relação de controle entre o adquirente e o alienante.
Assim, por ex., não é permitido acrescer à base de cálculo do JCP da controladora o valor da equivalência patrimonial decorrente dos lucros auferidos em sociedades controladas, das quais a controladora seja sócia. Nesta circunstância, a razão é que o ganho de equivalência patrimonial não representa um efetivo ingresso de ativos à pessoa jurídica, com um aumento patrimonial em caráter definitivo.
Outra inovação, também esclarecida pela IN em comento, é que agora menos contas do patrimônio líquido passam a compor a base de cálculo. O Art. 75 da IN/RFB nº 1.700/2017, com as modificações introduzidas pela IN/RFB nº 2.201/2024, prevê apenas as seguintes contas:
- Capital social integralizado;
- Reservas de capital previstas no Art. 13, § 2º e 14, § único da Lei nº 6.404/1976;
- Reservas de lucros, exceto a reserva de incentivo fiscal do Art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
- Ações em tesouraria e
- Lucros ou prejuízos acumulados.
Há alguns pontos de esclarecimento trazidos pela IN que merecem destaques pela sua flexibilização em relação à lei: (i) as ações ordinárias e preferenciais de uma ou mais classes, mesmo que classificadas em contas de passivo na escrituração contábil da sociedade podem ser consideradas no patrimônio líquido para fins de cálculo do JCP; (ii) os instrumentos patrimoniais dados em pagamentos de serviços tomados somente poderão ser incluídos na base de cálculo do JCP após a transferência definitiva da sua propriedade; (iii) possibilidade de se considerar na base de cálculo as reservas de capital correspondentes a parcela do preço de emissão de ações que ultrapassar o seu valor nominal.
Em relação à conta de capital social, a partir deste ano, apenas o valor integralizado pode fazer parte da base de cálculo dos juros sobre capital próprio.
A instrução normativa qualifica que podem ser incluídas como capital social integralizado todas as espécies de ações, mesmo que classificadas em contas de passivo na escrituração contábil do contribuinte.
Por outro lado, alguns outros pontos tratados pela IN representam posições mais restritivas do que as prevista na Lei nº 14.789/2023.
O inciso II do § 1º do Art. 75 da IN/RFB 1.700/2017, com as modificações aqui discutidas, significa que a base de cálculo do JCP quando houver o uso de instrumentos patrimoniais, tais como pagamentos baseados em ações, somente será admitido após a transferência definitiva da sua propriedade ao prestador de serviços. Ou seja, se a sociedade tomou serviços prestados e pagou com ações, enquanto não for transferida a participação acionária ao prestador, o contribuinte poderá continuar incluindo estas ações no patrimônio líquido para fins do JCP.
A IN também permite que nas contas de reservas de capital possa ser incluída a parcela do preço de emissão de ações que ultrapassar o seu valor nominal. Não havendo a previsão de valor nominal no lançamento, poderá ser acrescido no PL a parcela destinada à formação de reservas de capital.
As reservas de lucro previstas no inciso III do caput do Art. 75 da IN/RFB nº 1.700/2017 não podem incluir o valor da reserva de incentivos fiscais correspondentes à parcela do lucro líquido oriunda de doações ou subvenções governamentais para investimentos. Esta situação já existe nas sociedades anônimas, onde por proposta da administração, aprovada em assembleia geral, o valor desta reserva de incentivos fiscais poderá ser excluído da base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Uma consideração importante deve ser dada ao inciso IV do § 1º do Art. 75 da IN/RFB nº 1.700/2017, em relação ao capital social e reservas de capital. Quando houver ato societário alterando o valor destas contas deverão ser considerados os valores constantes dos atos societários que derem origem às contas. Fica vedado o aproveitamento de outros valores lançados em contabilidade, para compor a base de cálculo do JCP, que não represente entrada efetiva de recursos no patrimônio da pessoa jurídica em caráter definitivo. Assim, por ex., as diferenças a maior entre o valor justo da emissão de ações registrado na contabilidade e o preço de emissão dessas ações, presentes no ato societário, não podem entrar na composição da base de cálculo do JCP. Do mesmo modo, não é permitida a inclusão de outros lançamentos contábeis, que não transitar pela conta de resultados, na base de cálculo dos juros sobre capital próprio. Aqui é uma exigência para se garantir a inclusão na conta do PL, para fins do JCP, apenas de valor que represente efetivamente um acréscimo patrimonial de caráter definitivo no patrimônio do contribuinte.
A IN também esclarece que a conta de lucros acumulados, para fins de composição da base de cálculo do JCP, é aquela já consagrada pela contabilidade, consistente na apuração regular do resultado positivo no decorrer do exercício social, porém antes da destinação (inciso VI do § 1º do Art. 75 da IN/RFB nº 1.700/2017, já modificada).
Por derradeiro, numa interpretação mais alargada da lei nº 14.789/2023, a IN nº 1.700/2017 prevê no inciso VIII, letra “a” do § 1º do Art. 75 que os eventuais lançamentos contábeis redutores efetuados em rubricas do patrimônio líquido que não estiverem previstas nos cinco incisos referidos acima sobre a nova composição das contas do PL (capital social integralizado, reservas de capital do Art. 13 e 14 da Lei nº 6.404/1976, reservas de lucros, exceto as de incentivos fiscais, ações em tesouraria e lucros ou prejuízos acumulados), devem ser mantidos como redutores da base de cálculo do JCP. Isto significa, por ex., que num lançamento no patrimônio líquido de AFAC – Adiantamento para futuro aumento de capital, se houver posteriormente alguma transferência para empréstimos (passivo circulante, por ex.), o valor deverá ficar fora da base de cálculo do JCP. Ou seja, a redução do saldo do AFAC, neste caso, deve prevalecer para os cálculos do JCP. Havendo valores negativos registrados em conta de ajustes de avaliação patrimonial, em razão de atos societários envolvendo partes dependentes, referidos valores também devem ser considerados como redutores da base de cálculo do JCP.
Para finalizar, vale mais um destaque, agora em relação à Lei reguladora do JCP para 2024: a disposição dada pela letra “b”, II, § 8º-A da Lei nº 9.249/1995, com as alterações da Lei nº 14.789/2023, dá um tratamento diferenciado às alterações do patrimônio líquido provenientes de atos societários praticados entre partes dependentes. O disposto no inciso I do mesmo § 8º-A da lei ora mencionada, diz que não devem ser consideradas, para fins de apuração da base de cálculo do JCP, as variações positivas do patrimônio líquido decorrentes de atos societários entre partes dependentes (exceto se houver efetivo ingresso de recursos no ativo da pessoa jurídica e que represente aumento definitivo de patrimônio). Enquanto isso, a letra “b”, II, do mesmo § 8º-A diz que sendo negativa a variação (redução da base de cálculo do JCP) para a conta de ajustes de avaliação patrimonial decorrentes de atos societários entre as mesmas partes dependentes, o valor deve ser mantido. Ou seja, para aumento da base de cálculo não é permitido, mas para a redução, sim. Temos aqui, na legislação ordinária, a falta completa de isonomia de tratamento para a base de cálculo do JCP.
Fonte: Portal Contábeis
